チップ所得への課税 : 語られざる物語

本件において、ネバダ州連邦地方裁判所は、クラップスのディーラーであるWendell Olk氏の主張を認め、トーク（toke）はディーラーにとって課税所得ではなく、非課税の「幸運の神々への捧げもの（tributes to the gods of fortune）」であると判示した。

はじめに：舞台設定

2024年の大統領選挙が迫る中、思いがけない論点が政治の舞台に再浮上した。チップ所得への課税である。主要な両候補がいずれもこの課税の廃止を主張しており、数百万人に及ぶ米国の労働者に広範な影響を及ぼすこの議論への関心が高まっている。しかし、これは新しい議論ではない。チップ課税をめぐる争いには深い歴史的根があり、とりわけラスベガスのカジノ業界では、1970年代以来この問題をめぐる小さな「内戦」がくすぶり続けてきた。自らの「トーク（toke）」受領分への課税の廃止を求めるカジノ・ディーラーたちによって繰り広げられてきたこの争いは、税の歴史における興味深く、かつ今なお続く一章である。

カジノ業界において、「トーク」はサービス従業員が受け取る通常のチップとは区別される。カジノのディーラーは、テーブルでのプレイヤーによるチップに応じて特定の客を優遇したり、より手厚いサービスを提供したりすることが認められていない。この特徴がトークを伝統的な心付けから切り離し、税法上の位置づけを複雑にし、長年にわたりIRS（米国内国歳入庁）との激しい争いを招いてきた。ディーラーたちは、トークは提供したサービスへの直接の対価ではなく、賭博の世界における客の迷信的な仕草にすぎないとして、チップとは異なるものであると強く主張した。少なくとも一人の連邦地方裁判所判事は、ディーラーたちの主張を認めた。

背景と初期の攻防

対立が本格化したのは1970年代であり、ラスベガスのカジノ環境に特有の性質と、トークが持つ文化的な意味合いがその火種となった。この環境では、カジノの客がチップ（賭けチップ）や現金の形でディーラーにトークを渡すことが日常的に行われており、これらは提供されたサービスへの対価ではなく、善意や幸運を願う仕草であると理解されていた。問題となった金額は些少なものではなかった。当時のIRSの調査によれば、「ウェイターその他のチップ収入者を含むネバダ州のカジノ従業員は、1970年に3,100万ドルのチップを申告したが、実際には約2億2,600万ドルのチップを受け取っていた」。See Casino Chips Given to Dealers are Focus of a Tax Dispute, The New York Times (Nov. 29, 1981).

転機は、Olk v. United States, 388 F. Supp. 1108 (D. Nev. 1975) における予想外の判決とともに訪れた。本件において、ネバダ州連邦地方裁判所は、クラップスのディーラーであるWendell Olk氏の主張を認め、トークはディーラーにとって課税所得ではなく、非課税の「幸運の神々への捧げもの」であると判示した。この判決は一時的に状況を一変させ、ディーラーがトークを課税所得から除外することを可能にした。

興味深いことに、連邦地方裁判所はこの判断を、税法を気まぐれに退けることによって下したのではない。むしろ、IRSの規則や判例を含む既存の法的基準に依拠したものであった。同裁判所は、一般にチップを総所得の定義に含めるIRS規則 26 C.F.R. § 1.61-2(a) を検討した。しかし、トークがその特異な性質ゆえに別異に分類されるべきではないかと問うた。同裁判所は、移転者の意図に基づいて贈与と報酬とを区別する枠組みを示した連邦最高裁判決 Commissioner v. Duberstein, 363 U.S. 278 (1960) に依拠した。Duberstein を適用した結果、同裁判所は、チップとは異なり、トークはディーラーに報酬を与える意図からではなく「衝動的な気前のよさまたは迷信」から生じるものであり、非課税の贈与により近いと判断した。Olk, 388 F. Supp. at 1113.

しかし、カジノ・ディーラーにとってのこの猶予は長くは続かなかった。1976年、第9巡回区連邦控訴裁判所は連邦地方裁判所の判断を破棄し、トークはまさに課税所得であると判示した。See Olk v. United States, 536 F.2d 876 (9th Cir. 1976). 控訴裁判所は連邦地方裁判所の事実認定を退け、「幸運の神々への捧げもの……であっても、それは『深く関与し、強い関心を持った』行為としか言いようがない」と結論づけた。Id. at 879. 同裁判所はさらに、トークはディーラーの雇用の文脈において受領され、カジノの営業から生じるものである以上、所得を構成すると論じた。この破棄判決は、トークの課税可能性をめぐるカジノ・ディーラーとIRSとの長期にわたる争いの始まりを画し、より積極的な執行措置への布石となった。

IRSの強硬な執行と業界の対応

第9巡回区の判決を背景として、IRSはトークおよびチップへの課税を執行するための一連の強硬な措置に乗り出した。最も悪名高い例の一つは、IRSが各シフトの終わりにカジノのテーブルに武装した警備員を配置し、適正な計上のためにトークを集めてカジノの「ケージ（cage）」へ運ばせたというものである。See Casino Dealers at Odds with IRS Proposal to Levy Taxes on Tips, L.A. Times (Jan. 6, 1988)（「ディーラーらは月曜日に金を引き渡すことを拒み、〔そのため〕職員らは裁判所の命令を持って戻ってくると告げた」）。この方法により、トーク所得が計上され、税が源泉徴収されることが確保された。これは過少申告と不遵守を取り締まるための戦略であった。See also Petrie v. Commissioner, 686 F. Supp. 1407 (D. Nev. 1988)（シーザーズ・パレスの「トーク委員会（Toke Committee）」がIRSの差押えに応じることを拒否した後、裁判所が「立入令状（Warrant for Entry）」を発し、IRS職員がカジノに立ち入り、ブラックジャック・ディーラーに帰属するトークを強制的に差し押さえることを認めたと指摘する）。

あるディーラーは、自らのカジノでIRSが「トーク・ボックス（toke boxes）」を差し押さえた様子を、次のように生々しく回想している。

あの頃は封筒をもらえてな。毎日だよ、毎日封筒が出るんだ。翌朝出勤するとさ、トーク委員会が俺のトークを分けといてくれて、その封筒を受け取る——全部を申告しなくて済むんだから、ありがたかったよ。俺は83年から、フロアに上がるまでずっとそうやってた。IRSが入ってきたのは、確かメモリアルデーの週末でさ、たぶんメモリアルデーの週末だったと思うんだが、いや、レイバーデーの週末だったかもしれん……

連中が来たのは、確か91年で、俺たちのボックスを持っていっちまった。91年だったと思う、たぶんな、90年か91年、どっちかのはずだ。それで毎日来ては、俺たちのボックスに封をして、持っていくんだ。で、金を全部数え上げてな……

でも、IRSが入ってきて、何もかもケージを通さなきゃならんと決めたとき——そのときに連中は、ケージに銀行口座みたいなのを作らせて、全部給料の小切手で払うことにしたんだ。あれはホテルとの取り決めだったんだと思うよ。だって当時は、俺たちにちゃんと申告させなかったってことで、ホテルが罰金を食らいかねなかったからな。申告するかどうかは本来、俺たち一人ひとりの問題だったんだけどさ、まあ何かしらあったんだろう——会社の法律だのなんだのはよく分からんけど、何かそういう事情があったんだと思うよ。だって、IRSの連中が警官まで連れて入ってきて、こっちのボックスをただ持っていく、それで終わり、自分の金が扉の外へ出ていくのを見送るだけ、それでおしまいなんて、おかしな話だろ……

Schwartz, Tales from the Pit: Casino Table Games Managers in Their Own Words, UNLV Gaming Press Books, 230 (2016).

IRSはそれだけにとどまらなかった。ディーラーやカジノからの根強い抵抗に対し、IRSは新たな指令を発し、広範な遵守プログラムを実施し始めた。こうしたIRSの執行措置には、トーク所得への課税を免れようとしたディーラーに対する刑事訴追も含まれていた。最も注目すべき執行事例の一つが、2002年に行われた、ネバダ州メスキートのVirgin River Casinoの複数のカジノ・ディーラーおよび元カジノ幹部に対する刑事訴追である。有罪判決を受けた被告人らは、トーク所得の過少申告を共謀したとして実刑を言い渡された。ネバダ州連邦検事局は次のように述べた。「本件は、単にチップ所得を申告しなかったネバダ州のカジノ従業員に関するものではない。これらの被告人は、IRSに虚偽の書類を提出する共謀について有罪を認めたのである」。USDOJ Press Release, Former Virgin River Casino Executive and Dealers Sentenced for Conspiracy to Defraud the IRS (Sep. 23, 2002). これらの訴追は、不遵守に対処するIRSの決意を示すものであり、全米のすべてのチップ受給従業員に対する警告となることが意図されていた。Id.

トーク所得の過少申告に対処する初期の取り組みとして、IRSは1980年代に恩赦（アムネスティ）プログラムを提案した。このプログラムは、トーク所得の100%を自主的に申告したディーラーに対し、民事上の制裁および刑事訴追を免除するというものであった。しかし、アムネスティの条件を遵守することをIRSに法的に義務づける「終結合意書（closing agreement）」への署名を政府が拒んだため、IRSとディーラーとの交渉は決裂した。この合意がなければ、ディーラーらは将来なお執行措置に直面することを恐れ、参加に消極的であった。See Casino Chips Given to Dealers are Focus of a Tax Dispute, The New York Times (Nov. 29, 1981); see also Lamb v. Commissioner, 53 T.C.M. (CCH) 704 (1987)（歳入庁の調査官がアムネスティ・プログラムの要件について納税者を誤導したと「判断することなく仮定した」上で、シーザーズ・パレスのバカラ・ディーラーはトーク所得の100%を申告しなかったためアムネスティを受ける資格がないとした）。

その後、状況に一定の秩序をもたらすための取り組みとして、IRSは、IRS Publication 4932 (Rev. 2-2016) Catalog No. 57822U に示された Gaming Industry Tip Compliance Agreement（GITCA、賭博業界チップ遵守協定）プログラムを導入した。GITCAプログラムは、IRSと賭博業界との協働であり、カジノ従業員の納税遵守を促進することを目的としていた。GITCAを通じて、カジノは従業員の区分ごとに合意したチップ率を設定することができた。これらの率と申告要件を遵守する見返りとして、参加した従業員およびカジノはIRSのチップ監査から保護された。同パブリケーションは次のように説明している。「GITCAは、チップを受け取る従業員の納税遵守を促進し、参加するすべての従業員のチップ率を設定するために、賭博業界向けに特別に設計された任意の遵守協定である」。この任意遵守プログラムは、純粋な懲罰的措置から業界との協調的合意へというIRSの戦略の転換を画するものであった。

続く闘い：カジノ・ディーラーの抵抗

チップ課税の執行に対するIRSの「アメとムチ」の手法にもかかわらず、ラスベガスのカジノ・ディーラーたちは、自らのトークへの課税を徴収しようとする政府の試みに抵抗し続けた。この抵抗は法廷での争いにとどまらず、ディーラーたちがIRSの提案や執行手法に公然と異議を唱える公の場にも及んだ。IRSが締め付けを強めるにつれ、ディーラーたちは、自らの所得と自律性への侵害と受け止めたものに対して不満を表明した。Olk における連邦地方裁判所の当初の判決に沿って、ディーラーたちは、トークは報酬ではなく、プレイヤーからの善意または迷信に基づく仕草であると主張し続けた。See, e.g., Casino Dealers at Odds with IRS Proposal to Levy Taxes on Tips, L.A. Times (Jan. 6, 1988).

カジノ・ディーラーはまた、自らのトーク受領分の税務上の取扱いを再構成しようとして民事訴訟も提起した。たとえば、Allen v. U.S. Department of Treasury, 976 F.2d 975 (5th Cir. 1992) において、カジノ・ディーラーであるAllen氏は、自らのトークを通常所得ではなく賭博取引による利得として性格づけようとした。賭博による利得として性格づけられれば、ディーラーは、カジノの客として賭博を行う際に被った損失を、カジノ・ディーラーとしての職務中に受け取ったトークから控除することができることになる。第9巡回区の Olk 判決に依拠し、裁判所はAllen氏の主張するトーク所得の性格づけを退け、トークは通常所得として取り扱われるのが相当であると判示した。

この継続的な争いは、IRSがチップ所得の算定により広範な手法を採用したことで新たな高まりを見せた。首席法律顧問（Chief Counsel）からの指針に従い、IRSは、記録が不完全な場合にチップ所得を再構成するため、統計データや監視の利用を含むさまざまな手法を用いた。See IRS National Office Field Service Advice Memorandum (Aug. 17, 2001)（「件名：チップ率レビュー（Tip Rate Review）」）。従来、IRSは、ディーラー個人の所得記録を監査するために歳入調査官（revenue agents）に、また実際のチップ授受を観察するためにカジノのフロアを直接監視する特別調査官（special agents）に依拠してきた。しかし、資源がより制約される中で、IRSは過去のカジノ率レビューから得た統計データを用い、これを個々のディーラーやより広い職種区分に適用し始めた。Id.（統計的な再構成は「その手法が周囲のすべての事実と状況に照らして合理的である限り」許容されるとする）。

裁判所は、ディーラーのトーク所得を再構成するIRSの間接的手法をおおむね受け入れた。たとえば、Keogh v. Commissioner, 713 F.2d 496 (9th Cir. 1983) において、IRSはDunes Hotelのディーラーの未申告トーク所得を再構成するために統計分析を用いた。包括的な記録を欠いていたため、IRSは別のディーラーの日記の記載に依拠し、そのデータをディーラー集団全体に適用して未申告所得を推計した。日記の信頼性に関する問題やデータの欠落があったにもかかわらず、第9巡回区は、IRSの手法を受け入れた租税裁判所の判断と、統計モデルの限界を理由に租税裁判所が税額を20%減額した判断の双方を支持した。Id. at 500-02（日記を Fed. R. Evid. 803(6) に基づく「業務記録（business record）」として証拠採用したことも支持する）。

こうした措置は、ディーラーの反発をいっそう強めるだけであった。多くの者は、これらの措置を自らのプライバシーの侵害であり、政府権限の行き過ぎであると見なした。論争に拍車をかけるように、一部の公人もIRSの手法への懸念を表明した。下院議員のJack Kempは、同庁の手法を「高圧的（heavy-handed）」と評し、カジノ従業員の取扱いの公正さに疑問を呈したことで知られる。Kemp Calls IRS Heavy-Handed, UPI (Jan. 14, 1988). 彼の発言は、チップ所得の規制における政府の役割とサービス従業員の権利に疑問を投げかける、より広範な世論を反映するものであった。こうした感情を反映し、雇用主が従業員のチップ所得を申告する「チップ警察（tip police）」としての役割を担う責任を撤廃するための超党派の立法、たとえば「Tip Tax Fairness Act（チップ税公正法）」が提案された。See National Restaurant Association Views on Tip Tax Fairness, Tax Notes (Sep. 23, 2002).

カジノ・ディーラーと業界慣行への影響

IRSの執行措置と、それに続くディーラーの抵抗は、カジノの運営とディーラーの慣行に重大な影響を及ぼした。IRSの取り締まりを受けて、カジノはトークについてより厳格な管理と記録保持の慣行を導入した。ディーラーは、多くの場合、自らのトークをプール（集約）することを求められ、それらは計数・記録された上で、所得税が源泉徴収された後に分配された。この仕組みは、透明性とIRS規則の遵守を確保することを目的としていたが、ディーラーが自らのチップ所得を自律的に管理する権限を犠牲にするものであった。

チップ遵守を求めるIRSの全米的な取り組みは近年まで続いており、チップ所得への課税に対する同庁の揺るぎない姿勢を反映している。同時に、立法上・規制上の改革も、カジノの客や、彼らが脱税・資金洗浄（マネーロンダリング）の仕組みにおいて果たしうる役割を対象とした。See generally Rose, What Happens in Vegas . . . Is Reported to the IRS, Gambling and the Law (2017); Chiang, Kuang & Dong, Tax Reform Law Deals Pro Gamblers a Losing Hand, Journal of Accountancy (Oct. 1, 2018).

現代の議論とその含意

2024年の大統領選挙が近づく中、チップ所得への課税が重要な論点として再浮上した。主要な両大統領候補、すなわち共和党の指名候補Donald Trumpと民主党の指名候補Kamala Harrisは、いずれもチップに対する連邦所得税の廃止を提案しており、この政策は米国民の間で超党派の支持を集めている。See Proposed Policy to End Federal Income Tax on Tips Has Bipartisan Support, Ipsos (Aug. 22, 2024)（以下「Ipsos」）。共和党支持者、民主党支持者、無党派層のいずれにおいても70%超がこの提案を支持しており、チップに頼る労働者にチップ課税が過度の負担を課しているという共通の認識がうかがえる。Id.

もっとも、この税制の転換の可能性は、その広範な影響について重要な問いを提起する。Committee for a Responsible Federal Budgetの試算によれば、チップ所得を連邦税から除外することは、今後10年間で政府に1,500億ドルから2,500億ドルの費用をもたらすという。See Donald Trump’s Proposal to Exempt Tip Income from Federal Taxes, U.S. Budget Watch 2024 (Jun. 16, 2024). この数字は、労働者や雇用主がこの非課税措置を利用するために通常所得をチップ所得に分類し直すといった行動上の影響が生じれば、さらに膨らむ可能性がある。

労働者の立場からすれば、この政策は手取り収入の大幅な増加を意味しうる。チップは現在、数百万人のサービス従業員にとって収入の相当部分を占めているからである。提案されている非課税措置により、彼らはより多くの収入を手元に残すことができ、経済的な安定が高まる可能性がある。

しかし、状況は複雑さを伴わないわけではない。米国民の54%は、この政策の下でチップ賃金を受け取る労働者の経済的安定が高まると考えている一方で、43%は、雇用主が基本給を引き下げることで対応し、非課税チップの恩恵が相殺されかねないと懸念している。See Ipsos. この懸念には根拠がないわけではない。雇用主が非課税措置を踏まえて賃金体系を調整すれば、労働者はこの政策変更の恩恵を十分には享受できないかもしれない。

この議論は、賃金労働者への経済的救済の促進と、政府の財政の健全性の維持との間の、より広範な緊張関係を反映している。連邦の歳入への潜在的な費用は、この政策のトレードオフを浮き彫りにする。他方で、より多くの資金を労働者の手に渡すという見通しは、働く家庭のニーズに応えようとする取り組み（多くの政策立案者にとっての重要な優先課題）と軌を一にする。

この文脈において、チップ所得への課税をめぐる現代の議論は、数十年前にラスベガスで繰り広げられた歴史的な「内戦」を反響させている。現在の提案は、チップ所得の公正な取扱いを定義しようとする継続的な営みを反映するものであり、労働者の経済的ニーズと、より広範な経済的・財政的考慮との均衡を図ろうとするものである。

結び：問題は一巡する

政治的な議論が続く中、この政策が制定された場合に、サービス労働者、雇用主、そして連邦政府の財政収支にどのような影響を及ぼすのかは、なお見通せない。確かなことが一つある。かつてカジノ・ディーラーとIRSとの争いを引き起こしたチップ所得への課税の行方は、いまや再び国政の舞台へと戻ってきたということである。そして、この問題の決着は、近く、「幸運の神々」によってではなく、大統領が署名する連邦議会の制定法（Act of Congress）によって形づくられることになるのかもしれない。

**本稿の筆者は、1990年代に米国司法省租税部西部刑事執行課（U.S. Department of Justice, Tax Division, Western Criminal Enforcement Section）の公判検事（Trial Attorney）を務め、長期にわたりラスベガスにおける税務執行の最前線に立った。